增值稅專(zhuān)用發(fā)票空白模板（16篇）

【第1篇】增值稅專(zhuān)用發(fā)票空白模板

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)化增值稅發(fā)票領(lǐng)用和使用程序有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第19號(hào)）第三條規(guī)定進(jìn)行處理：

“一般納稅人丟失已開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，如果丟失前已認(rèn)證相符的，購(gòu)買(mǎi)方可憑銷(xiāo)售方提供的相應(yīng)專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件及銷(xiāo)售方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票已報(bào)稅證明單》，作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證；如果丟失前未認(rèn)證的，購(gòu)買(mǎi)方憑銷(xiāo)售方提供的相應(yīng)專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件進(jìn)行認(rèn)證，認(rèn)證相符的可憑專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件及銷(xiāo)售方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《證明單》，作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。專(zhuān)用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件和《證明單》留存?zhèn)洳椤?/p>

一般納稅人丟失已開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的抵扣聯(lián)，如果丟失前已認(rèn)證相符的，可使用專(zhuān)用發(fā)票發(fā)票聯(lián)復(fù)印件留存?zhèn)洳?；如果丟失前未認(rèn)證的，可使用專(zhuān)用發(fā)票發(fā)票聯(lián)認(rèn)證，專(zhuān)用發(fā)票發(fā)票聯(lián)復(fù)印件留存?zhèn)洳椤?/p>

一般納稅人丟失已開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)，可將專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)作為記賬憑證，專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)復(fù)印件留存?zhèn)洳椤?/p>

丟失“已開(kāi)具的普通發(fā)票”：

丟失已開(kāi)具的普通發(fā)票發(fā)票聯(lián)，使用發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)于發(fā)票丟失當(dāng)日在市級(jí)以上黨政報(bào)刊雜志上刊登遺失聲明，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交已登報(bào)聲明作廢的證明材料。

受票方需要用存根聯(lián)入賬作為稅前扣除憑證的，必須要取得開(kāi)票方注明“此件是我單位提供，與原件相符”并加蓋公章的存根聯(lián)復(fù)印件，與發(fā)票丟失登報(bào)聲明一并作為原始憑證。

納稅人丟失普通發(fā)票全部聯(lián)

丟失“空白發(fā)票”：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定處理，使用發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)妥善保管發(fā)票，發(fā)生發(fā)票丟失情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)于發(fā)現(xiàn)丟失當(dāng)日書(shū)面報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在轄區(qū)內(nèi)地級(jí)市報(bào)刊上登報(bào)聲明作廢。然后填報(bào)《發(fā)票掛失損毀報(bào)告表》，持稅控設(shè)備到國(guó)稅主管機(jī)關(guān)或自行辦理電子發(fā)票退回或作廢手續(xù)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人，可以按發(fā)票管理辦法未按照規(guī)定保管發(fā)票的情形，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以并處1萬(wàn)元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處1萬(wàn)元以上3萬(wàn)元以下罰款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)丟失空白普通發(fā)票的納稅人，可以按發(fā)票管理辦法第三十六條未按照規(guī)定保管發(fā)票的情形，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以并處1萬(wàn)元以下的罰款。情節(jié)嚴(yán)重的，處1萬(wàn)元以

不管是增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票遺失了都得接受罰款。

建議

對(duì)方提供發(fā)票丟失已處罰決定書(shū)、加蓋財(cái)務(wù)專(zhuān)用章或發(fā)票專(zhuān)用章的存根聯(lián)復(fù)印件、對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的銷(xiāo)貨方此張發(fā)票已納稅證明、存根聯(lián)復(fù)印件經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)蓋章確認(rèn)，購(gòu)貨方可憑此作為會(huì)計(jì)核算憑證。

當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)蓋章確認(rèn)，購(gòu)貨方可憑此作為會(huì)計(jì)核算憑證。

【第2篇】按季申報(bào)小規(guī)模納稅人是否可以就部分業(yè)務(wù)放棄免稅，開(kāi)具1%或3%征收率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票？

問(wèn)：我是個(gè)體工商戶(hù)，屬于按季申報(bào)的增值稅小規(guī)模納稅人，2023年一季度預(yù)計(jì)銷(xiāo)售收入為25萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)我是否可以根據(jù)客戶(hù)要求，就部分業(yè)務(wù)放棄免稅，開(kāi)具1%或3%征收率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票？

答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項(xiàng)的公告》（2023年第1號(hào)）第四條、第五條有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人適用月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元以下免征增值稅政策，可就該筆銷(xiāo)售收入選擇放棄免稅并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；小規(guī)模納稅人適用3%征收率銷(xiāo)售收入減按1%征收率征收增值稅政策的，可就該筆銷(xiāo)售收入選擇放棄減稅并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

您可以根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要，就部分業(yè)務(wù)放棄上述減免稅政策，按照1%或者3%征收率計(jì)算繳納增值稅，并開(kāi)具相應(yīng)征收率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

【第3篇】增值稅專(zhuān)用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

一、對(duì)交易方做必要的了解

納稅人在交易前應(yīng)該對(duì)交易方做必要的了解，通過(guò)交易方的經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、企業(yè)資質(zhì)等相關(guān)情況對(duì)其進(jìn)行判斷。

二、納稅人一定要提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

納稅人一定要提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，要從思想上重視取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題，要有意識(shí)地規(guī)避取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

三、加強(qiáng)財(cái)務(wù)合規(guī)性審核

建議納稅人盡量通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬的方式支付貨款，避免現(xiàn)金交易。納稅人應(yīng)盡量通過(guò)銀行賬戶(hù)，將貨款劃撥給對(duì)方，如果對(duì)方提供的銀行賬戶(hù)與發(fā)票上注明的信息不符，應(yīng)引起警惕，暫緩付款，對(duì)購(gòu)貨業(yè)務(wù)進(jìn)行進(jìn)一步審查。

四、仔細(xì)核對(duì)發(fā)票信息

在取得發(fā)票時(shí)，除了驗(yàn)證發(fā)票本身的真?zhèn)瓮?，還要核實(shí)票、貨、款是否一致，即開(kāi)票方、供貨方、收款方是否一致，發(fā)票流、貨物流、資金流是否合法合規(guī)。

納稅人應(yīng)認(rèn)真比對(duì)發(fā)票信息，認(rèn)真審核開(kāi)票方提供的稅務(wù)登記證、出庫(kù)單、一般納稅人資格等有關(guān)資料?？梢酝ㄟ^(guò)國(guó)家稅務(wù)總局“12366納稅服務(wù)平臺(tái)”等稅務(wù)機(jī)關(guān)官方查詢(xún)路徑，審查取得的發(fā)票是否確實(shí)為銷(xiāo)售方領(lǐng)購(gòu)的。

五、取得和保存購(gòu)貨證據(jù)

購(gòu)進(jìn)貨物要注意取得和保存相關(guān)證據(jù)，一旦對(duì)方虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票給自身造成損失，可以依法向?qū)Ψ阶穬敗?/p>

六、完整留存交易的證據(jù)資料

如果對(duì)方故意隱瞞有關(guān)銷(xiāo)售和開(kāi)票的真實(shí)情況，惡意提供虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，給受票方造成了經(jīng)濟(jì)損失，受票方在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出處理決定時(shí)可以提供相關(guān)的證據(jù)資料，也可以依法向?qū)Ψ狡葍斢捎谔峁┨撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。

【第4篇】什么是增值稅專(zhuān)用發(fā)票

很多會(huì)計(jì)人對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是什么、增值稅專(zhuān)用發(fā)票如何使用和管理都不熟悉，悅報(bào)銷(xiāo)小編都整理好了，請(qǐng)大家看看~

目前增值稅發(fā)票主要包括以下四個(gè)票種

1、增值稅專(zhuān)用發(fā)票

是增值稅一般納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開(kāi)具的發(fā)票，是購(gòu)買(mǎi)方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。

2、增值稅普通發(fā)票(含電子普通發(fā)票)

是增值稅納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)時(shí)，通過(guò)增值稅稅控系統(tǒng)開(kāi)具的普通發(fā)票。

3、機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票

凡從事機(jī)動(dòng)車(chē)零售業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，從2006年8月1日起，在銷(xiāo)售機(jī)動(dòng)車(chē)(不包括銷(xiāo)售舊機(jī)動(dòng)車(chē))收取款項(xiàng)時(shí)開(kāi)具的發(fā)票。

4、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票

是增值稅一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)(暫不包括鐵路運(yùn)輸服務(wù))開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票，其法律效力、基本用途、基本使用規(guī)定及安全管理要求等與現(xiàn)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票一致。

發(fā)票的面值

增值稅專(zhuān)用發(fā)票有萬(wàn)元、十萬(wàn)元的；普通增值稅發(fā)票有定額的和不定額的兩種，定額的是一種規(guī)定了面額的手撕發(fā)票，有二元、伍元、拾元、貳拾元、伍拾元、壹佰元的，不定額的有百元、千元、萬(wàn)元、不定長(zhǎng)的卷同票和不限額的電腦打印票。

增值稅專(zhuān)用發(fā)票的使用及管理

一、專(zhuān)用發(fā)票的聯(lián)次

專(zhuān)用發(fā)票由基本聯(lián)次或者基本聯(lián)次附加其他聯(lián)次構(gòu)成，基本聯(lián)次為三聯(lián)：記賬聯(lián)（核算銷(xiāo)項(xiàng)）、發(fā)票聯(lián)（核算進(jìn)項(xiàng)）、抵扣聯(lián)（抵扣進(jìn)項(xiàng)）。

二、專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)票限額

最高開(kāi)票限額由一般納稅人申請(qǐng)，由區(qū)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

三、專(zhuān)用發(fā)票領(lǐng)購(gòu)和使用（了解）

四、專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具范圍

1.不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票情形：

（1）商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專(zhuān)用部分）、化妝品等消費(fèi)品。

（2）銷(xiāo)售免稅貨物。

（3）向消費(fèi)者個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)。

（4）適用免征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)。

2.增值稅小規(guī)模納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)小規(guī)模納稅人）需要開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)。

五、專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具要求

（一）項(xiàng)目齊全，與實(shí)際交易相符；

（二）字跡清楚，不得壓線、錯(cuò)格；

（三）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財(cái)務(wù)專(zhuān)用章或者發(fā)票專(zhuān)用章；

（四）按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具；

（五）一般納稅人銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅服務(wù)可以匯總開(kāi)具專(zhuān)票；

（六）國(guó)稅機(jī)關(guān)為跨縣（市、區(qū)）提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、建筑服務(wù)的小規(guī)模納稅人（不包括其他個(gè)人），代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，在發(fā)票備注欄中自動(dòng)打印“yd”字樣。

增值稅專(zhuān)用發(fā)票與普通發(fā)票的主要區(qū)別

1、使用的主體不同

增值稅專(zhuān)用發(fā)票一般只能由增值稅一般納稅人領(lǐng)購(gòu)使用，小規(guī)模納稅人需要使用的，只能經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)；普通發(fā)票則可以由從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并辦理了稅務(wù)登記的各種納稅人領(lǐng)購(gòu)使用。

2、稅款是否允許抵扣

增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅是購(gòu)銷(xiāo)雙方收付款的憑證，而且還可以用作購(gòu)買(mǎi)方（增值稅一般納稅人）扣除增值稅的憑證，因此不僅具有商事憑證的作用，而且具備完稅憑證的作用。而增值稅普通發(fā)票除稅法規(guī)定的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目外都不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。原文：www.yuebaoxiao.com/newsinfo/1215672.html

【第5篇】增值稅專(zhuān)用發(fā)票圖片

在全國(guó)增值稅發(fā)票查驗(yàn)平臺(tái)更新的平臺(tái)發(fā)票版式展示里面，增值稅電子專(zhuān)用發(fā)票樣式如下：

對(duì)比以前的電子普票（增值稅普通發(fā)票電子版），電子專(zhuān)票（增值稅電子專(zhuān)用發(fā)票）主要有四點(diǎn)不一樣。

1、基于國(guó)家戰(zhàn)略和自主技術(shù)創(chuàng)新的需要，所有的電子發(fā)票格式都將統(tǒng)一使用ofd格式。pdf格式電子發(fā)票不再使用。（目前兩個(gè)格式都在使用，具體停用時(shí)間需要看國(guó)家稅務(wù)總局的通知。）

2、ofd電子發(fā)票文件監(jiān)制章由稅局統(tǒng)一制章后進(jìn)行數(shù)字簽章，與pdf圖片章相比，ofd格式電子發(fā)票可以進(jìn)行驗(yàn)章，驗(yàn)證版式文件是否修改。

3、ofd電子發(fā)票文件使用發(fā)票的簽名代替發(fā)票專(zhuān)用章，與發(fā)票專(zhuān)用章具有同等效力，右下角可視化的企業(yè)發(fā)票章將消失。

4、ofd電子發(fā)票文件將內(nèi)嵌發(fā)票的全票面結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)文件，企業(yè)在erp對(duì)接中可以直接讀取內(nèi)嵌發(fā)票數(shù)據(jù)，發(fā)票數(shù)據(jù)利用更加方便準(zhǔn)確。

電子專(zhuān)票使用注意事項(xiàng)1、電子專(zhuān)票格式為ofd格，非pdf格式，需要下載文件閱讀器查閱。（稅務(wù)局官網(wǎng)）

2、電子專(zhuān)票只能紅沖，不能作廢。

3、電子專(zhuān)票領(lǐng)票數(shù)量和紙質(zhì)專(zhuān)票合并判斷標(biāo)準(zhǔn)，限額同紙質(zhì)專(zhuān)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照電子專(zhuān)票和紙質(zhì)專(zhuān)票的合計(jì)數(shù)為試點(diǎn)納稅人核定增值稅專(zhuān)用發(fā)票領(lǐng)用數(shù)量。電子專(zhuān)票和紙質(zhì)專(zhuān)票的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（增值稅稅控系統(tǒng)）最高開(kāi)票限額應(yīng)當(dāng)相同。

4、電子專(zhuān)票不存在“聯(lián)”之說(shuō)。

5、電子專(zhuān)票是否還需要專(zhuān)門(mén)去認(rèn)證？

取得電子專(zhuān)票后，可以登錄增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)直接確認(rèn)電子專(zhuān)票的用途，無(wú)需辦理發(fā)票認(rèn)證事項(xiàng)。

【第6篇】增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證平臺(tái)

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，其在經(jīng)營(yíng)期間經(jīng)常會(huì)取得各類(lèi)票據(jù)和憑證。而對(duì)于一般納稅人企業(yè)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)說(shuō)，其通常需要在完成增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證后，才能夠進(jìn)行抵扣。那么，增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證流程是怎樣的?接下來(lái)，本文來(lái)帶您對(duì)此進(jìn)行具體了解!

一般來(lái)說(shuō)，有關(guān)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證流程，其根據(jù)認(rèn)證方式選擇的不同而不同。具體可分為以下幾種情形:

1、網(wǎng)上平臺(tái)勾選認(rèn)證

操作流程為:

(1)登錄。企業(yè)納稅人需使用可以連接互聯(lián)網(wǎng)的電腦，在usb接口插入金稅盤(pán)或者稅控盤(pán)，登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)。

(2）確認(rèn)完善信息，設(shè)定平臺(tái)密碼。確認(rèn)和填寫(xiě)企業(yè)的基本信息，并選擇是否設(shè)置平臺(tái)密碼及找回問(wèn)題。

(3)勾選并保存。通過(guò)“發(fā)票勾選”或“批量勾選”模塊，根據(jù)需要選擇發(fā)票進(jìn)行勾選操作，并保存。

(4)手工數(shù)據(jù)確認(rèn)。企業(yè)納稅人需要在每個(gè)稅款所屬當(dāng)期對(duì)已勾選保存未確認(rèn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)操作，且每期可以進(jìn)行多次勾選、多次確認(rèn)。

(5）數(shù)據(jù)匯集和抵扣統(tǒng)計(jì)。企業(yè)納稅人可以實(shí)時(shí)通過(guò)抵扣統(tǒng)計(jì)模塊查詢(xún)當(dāng)期已認(rèn)證的所有發(fā)票數(shù)據(jù)，作為當(dāng)期進(jìn)行申報(bào)抵扣的依據(jù)。

2、自助辦稅終端掃描認(rèn)證

該種認(rèn)證方法是直接把需要認(rèn)證的增值稅專(zhuān)用發(fā)票拿到稅務(wù)局的機(jī)子去進(jìn)行認(rèn)證，輸入納稅人代碼、納稅人密碼來(lái)進(jìn)行，認(rèn)證完之后打印認(rèn)證結(jié)果清單。

3、稅務(wù)大廳窗口人工認(rèn)證

即由稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事人員幫助企業(yè)辦理增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證，需企業(yè)納稅人攜帶所需認(rèn)證發(fā)票及相關(guān)材料到所屋稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理。流程相對(duì)比較簡(jiǎn)單。

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【第7篇】增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理

需要認(rèn)證抵扣的企業(yè)，在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后應(yīng)該盡快到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證；購(gòu)進(jìn)的多用途物資應(yīng)先進(jìn)行認(rèn)證再抵扣，待轉(zhuǎn)為非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；以防止非應(yīng)稅項(xiàng)目物資轉(zhuǎn)為應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)超過(guò)認(rèn)證時(shí)間不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅。

【稅法規(guī)定】：

增值稅一般納稅人取得的2023年7月1日及以后開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票和機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)自開(kāi)具之日起360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)，按規(guī)定申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；

增值稅一般納稅人取得的2023年7月1日及以后開(kāi)具的海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)，應(yīng)自開(kāi)具之日起360日內(nèi)向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān) 報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》，申請(qǐng)稽核比對(duì)。

【第8篇】什么叫虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪規(guī)定在我國(guó)刑法分則第三章第六節(jié)刑法第205條，屬于侵害增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度的犯罪，這是沒(méi)有疑問(wèn)的。然而，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪并不僅僅是從虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這一行為特征所反映的那么簡(jiǎn)單，本罪的保護(hù)法益也并不僅僅是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度。隱藏在虛開(kāi)行為背后的是騙取國(guó)家稅款，因而本罪更主要的保護(hù)法益是國(guó)家稅款安全。在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)上，始終存在一明一暗兩條線索：一明是本罪所具有的侵害增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度的性質(zhì)，因而可以歸屬于經(jīng)濟(jì)犯罪（法定犯）。一暗是本罪所具有的騙取國(guó)家稅款的性質(zhì)，因而又可以歸屬于財(cái)產(chǎn)犯罪（自然犯）?？傊?，本罪兼具經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性，也是法定犯和自然犯的雙重屬性。由此出發(fā)，才能深刻把握虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的不法性質(zhì)。本文以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法沿革和規(guī)范構(gòu)造為切入點(diǎn)，對(duì)本罪進(jìn)行文本分析與規(guī)范考察。

一、罪名形成的演變過(guò)程

一個(gè)罪名的產(chǎn)生并不是突如其來(lái)的，而是具有深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景。在某種意義上說(shuō)，犯罪并不是一種孤立的法律現(xiàn)象，它是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的派生物。在1979年刑法制定之時(shí)，我國(guó)尚未建立增值稅制度，當(dāng)然也就不可能在刑法中設(shè)立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是伴隨著增值稅在我國(guó)的推行而產(chǎn)生的犯罪現(xiàn)象。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪從入罪、入刑到入法，經(jīng)歷了以下三個(gè)階段的曲折演變過(guò)程：

（一）1994年：司法解釋入罪

1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革，其中主要內(nèi)容之一就是以增值稅替代傳統(tǒng)的稅種。1994年1月1日國(guó)務(wù)院頒布了《增值稅暫行條例》，由此確立了增值稅制度，增值稅專(zhuān)用發(fā)票隨即成為計(jì)征增值稅的依據(jù)和抵扣稅款的憑證。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，其特點(diǎn)在于實(shí)行價(jià)、稅分離，稅款抵扣，明確規(guī)定納稅人計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額時(shí)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票只限于在購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)，從購(gòu)貨方取得，在發(fā)票上注明增值稅稅額和貨款數(shù)額，納稅人據(jù)此抵扣稅款。增值稅制度將納稅人之間的納稅義務(wù)和納稅權(quán)利（抵扣權(quán)）有機(jī)統(tǒng)一起來(lái)，形成一套納稅人自我約束、自我監(jiān)督的機(jī)制。稅制改革是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的內(nèi)容之一，它對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)行起到了重要作用。

在增值稅推行以后，由于當(dāng)時(shí)增值稅專(zhuān)用發(fā)票采用手工開(kāi)票的方式，相對(duì)于實(shí)施金稅工程以后的稅控機(jī)開(kāi)票方式，缺乏對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具和抵扣進(jìn)行監(jiān)管的有效手段。因而，在現(xiàn)實(shí)生活中某些不法分子為牟取經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等違法犯罪行為，利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣功能，大肆騙取國(guó)家稅款，嚴(yán)重破壞國(guó)家增值稅征管制度，造成國(guó)家稅款的大量流失。各地陸續(xù)爆發(fā)了數(shù)額達(dá)百萬(wàn)、上千萬(wàn)，甚至上億萬(wàn)的稅案，震驚全國(guó)。然而，在當(dāng)時(shí)的刑法中并沒(méi)有將這種虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪。在這種情況下，為了懲治虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違法行為，1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合頒布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《規(guī)定》”），該《規(guī)定》第2條明確指出：“以營(yíng)利為目的，非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)發(fā)票金額累計(jì)在50000元以上的，或者非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅額累計(jì)在10000元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。”這是我國(guó)首次以司法解釋的方式將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“虛開(kāi)行為”）入罪。值得注意的是，在上述規(guī)定中，司法解釋將代開(kāi)與虛開(kāi)相提并論，尤其是對(duì)代開(kāi)、虛開(kāi)行為規(guī)定以投機(jī)倒把罪論處。其實(shí)，代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為與投機(jī)倒把行為之間并沒(méi)有性質(zhì)上的共通性。即使按照當(dāng)時(shí)的刑法規(guī)定，投機(jī)倒把行為違反的是工商管理法規(guī)，而代開(kāi)、虛開(kāi)行為違反的是稅收征管法規(guī)。因此，將代開(kāi)、虛開(kāi)行為以投機(jī)倒把罪論處，實(shí)際上是將法無(wú)明文規(guī)定的行為通過(guò)司法解釋的方式予以入罪。這在當(dāng)時(shí)刑法沒(méi)有規(guī)定罪刑法定原則的背景下，似乎并不是問(wèn)題。當(dāng)然，這也反映了投機(jī)倒把罪的口袋罪性質(zhì)，成為應(yīng)對(duì)各種經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法犯罪現(xiàn)象的兜底罪名。

那么，司法解釋以類(lèi)推的方式對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為入罪時(shí)，為什么選擇以投機(jī)倒把罪論處而不是其他犯罪呢？筆者認(rèn)為，這不是偶然的，而是因?yàn)楫?dāng)時(shí)司法解釋所規(guī)定的投機(jī)倒把行為類(lèi)型中涉及發(fā)票相關(guān)犯罪。我國(guó)1979年刑法對(duì)投機(jī)倒把罪采取了空白罪狀的立法方式，其投機(jī)倒把的具體行為由司法解釋加以明確。1985年7月18日最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于當(dāng)前辦理經(jīng)濟(jì)犯罪案件中具體應(yīng)用法律的若干問(wèn)題的解答（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《解答》”）規(guī)定了八種投機(jī)倒把的行為類(lèi)型，其中涉及發(fā)票相關(guān)犯罪的共有兩處：一是倒賣(mài)發(fā)票，二是為從事非法倒賣(mài)的人提供發(fā)票，從中牟利。這里的倒賣(mài)發(fā)票本身就是投機(jī)倒把行為，而為從事非法倒賣(mài)的人提供發(fā)票，就其行為樣態(tài)而言包含代開(kāi)發(fā)票，它是投機(jī)倒把罪的共犯行為。應(yīng)當(dāng)指出，我國(guó)當(dāng)時(shí)尚未推行增值稅制度，《解答》所稱(chēng)發(fā)票是指普通發(fā)票而不是增值稅專(zhuān)用發(fā)票。根據(jù)罪刑法定原則，代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為雖然違反稅收征管法規(guī)，在刑法沒(méi)有明文規(guī)定的情況下，是難以入罪的。然而不可否定的是，發(fā)票這一聯(lián)系因素成為代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為以投機(jī)倒把罪論處的唯一紐帶。

顯然，代開(kāi)、虛開(kāi)行為并不是為他人倒賣(mài)而開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而是為他人騙取國(guó)家稅款而開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。虛開(kāi)的目的在于騙取國(guó)家稅款，而騙取國(guó)家稅款行為完全符合詐騙罪的構(gòu)成要件，《規(guī)定》為何對(duì)這種為他人代開(kāi)、虛開(kāi)方式，騙取國(guó)家稅款的行為，不直接規(guī)定以詐騙罪的共犯論處，這是一個(gè)難以理解的問(wèn)題。唯一的解釋只能是：?jiǎn)渭兊臑樗舜_(kāi)、虛開(kāi)行為以投機(jī)倒把罪論處，而利用代開(kāi)、虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為詐騙罪的共犯。換言之，投機(jī)倒把罪只是對(duì)為他人騙取稅款而非本人騙取稅款的代開(kāi)、虛開(kāi)行為的刑法評(píng)價(jià)。作為這一解釋結(jié)論的佐證，可以參考1992年9月4日第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十七次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《補(bǔ)充規(guī)定》”）?！堆a(bǔ)充規(guī)定》第5條對(duì)騙取出口退稅款行為做了規(guī)定，其中第5條第1款規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位采取對(duì)所生產(chǎn)或者經(jīng)營(yíng)的商品假報(bào)出口等欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，處騙取稅款五倍以下的罰金，并對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役。”在此，《補(bǔ)充規(guī)定》設(shè)立了騙取出口退稅罪，只是其主體限于企業(yè)事業(yè)單位。第2款規(guī)定：“前款規(guī)定以外的單位或者個(gè)人騙取國(guó)家出口退稅款的，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任，并處騙取稅款五倍以下的罰金；單位犯本款罪的，除處以罰金外，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任?！币虼?，對(duì)于那些不符合第1款規(guī)定的騙取出口退稅罪的行為，根據(jù)《補(bǔ)充規(guī)定》以詐騙罪論處。既然如此，在我國(guó)刑法沒(méi)有單獨(dú)設(shè)立騙取增值稅罪的情況下，對(duì)利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為以詐騙罪論處，應(yīng)該是合乎邏輯的結(jié)論。然而，司法解釋并沒(méi)有采用這一邏輯進(jìn)路。

（二）1995年：?jiǎn)涡行谭ㄈ胄?/strong>

通過(guò)司法解釋將虛開(kāi)行為入罪，缺乏必要的正當(dāng)性。為此，全國(guó)人大常委會(huì)緊接著就啟動(dòng)了立法程序，并于1995年10月30日頒布了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《決定》”），正式以單行刑法的方式設(shè)立了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，從而較好地解決了虛開(kāi)行為入罪的正當(dāng)性問(wèn)題。

關(guān)于《決定》的立法理由，時(shí)任全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)主任的顧昂然指出：“為了維護(hù)國(guó)家稅收秩序、保障稅制改革的順利進(jìn)行，全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)與國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)當(dāng)前利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行犯罪的一些新情況，進(jìn)行了調(diào)查研究，聽(tīng)取了稅務(wù)、法院、檢察院、公安等有關(guān)部門(mén)和法律專(zhuān)家的意見(jiàn)，并征求了各省、自治區(qū)、直轄市的意見(jiàn)，擬訂了《關(guān)于懲治偽造、虛開(kāi)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定（草案）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《決定（草案）》”）。”全國(guó)人大常委會(huì)委員圍繞《決定（草案）》進(jìn)行了充分討論，并提出了相應(yīng)的修改意見(jiàn)。此后，法律委員會(huì)于1995年10月10、17日召開(kāi)會(huì)議，根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)的審議意見(jiàn)和有關(guān)部門(mén)的意見(jiàn)，對(duì)草案進(jìn)行了審議，最后在1995年10月30日在第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十六次會(huì)議上通過(guò)了《決定》，完成了立法程序。

在《決定（草案）》審議過(guò)程中，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法律草案文本進(jìn)行了重大修改，這在一定程度上改變了本罪的立法邏輯，并將對(duì)此后的司法適用產(chǎn)生了不可輕忽的影響。以往我國(guó)刑法學(xué)界在論述本罪的性質(zhì)與特征上，對(duì)此未能引起高度重視，這是令人遺憾的。筆者認(rèn)為，《決定（草案）》的修改涉及以下三個(gè)問(wèn)題：

第一，代開(kāi)并入虛開(kāi)概念。在全國(guó)人大常委會(huì)審議時(shí)，有些委員提出：草案中規(guī)定的代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票及其他發(fā)票中代開(kāi)一詞含義不清楚，在實(shí)踐中，代開(kāi)行為有合法代開(kāi)和非法代開(kāi)兩種情況，對(duì)合法代開(kāi)不能作為犯罪處理，而非法代開(kāi)實(shí)際上已包含于虛開(kāi)發(fā)票之中，應(yīng)當(dāng)刪去本決定中的代開(kāi)一詞。由此，《決定（草案）》中的代開(kāi)一詞被刪除，其內(nèi)容并入虛開(kāi)。事實(shí)表明，代開(kāi)是一個(gè)內(nèi)涵模糊因而容易混淆的用語(yǔ)。因?yàn)?，代開(kāi)根據(jù)是否有貨，可以分為有貨代開(kāi)和無(wú)貨代開(kāi)，只有無(wú)貨代開(kāi)才能歸入虛開(kāi)的概念，有貨代開(kāi)雖然違反發(fā)票管理制度，但不能簡(jiǎn)單地等同于虛開(kāi)。正因?yàn)槿绱?，《決定》頒行以后，我國(guó)刑法學(xué)界圍繞著代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是否以本罪論處的問(wèn)題一度較大爭(zhēng)議。

第二，虛開(kāi)行為解釋條款?！兑?guī)定》將虛開(kāi)限定為為他人虛開(kāi)，并不包括為自己虛開(kāi)。在這種情況下，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪懲處的重點(diǎn)是慣常性地從事虛開(kāi)活動(dòng)并作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所謂開(kāi)票公司。因此，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的票面額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“虛開(kāi)數(shù)額”）作為本罪定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)具有其合理性。為他人騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)，實(shí)際上是他人騙取國(guó)家稅款的共犯行為，因而這一立法規(guī)定屬于幫助行為正犯化的立法例。因?yàn)樘撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票活動(dòng)具有專(zhuān)業(yè)化、職業(yè)化的特定，是為不特定的單位或者個(gè)人進(jìn)行虛開(kāi)，在這種情況下，將虛開(kāi)行為單獨(dú)設(shè)罪具有一定的合理性。而且，在有些案件中，司法機(jī)關(guān)難以查明他人利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的具體數(shù)額，對(duì)此應(yīng)當(dāng)直接以虛開(kāi)稅款的數(shù)額作為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)。在有些案件中，司法機(jī)關(guān)不僅能夠查明虛開(kāi)稅款的數(shù)額，而且還能查明他人利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)選擇其一作為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，他人騙取國(guó)家稅款數(shù)額可以理解為虛開(kāi)行為的犯罪結(jié)果。當(dāng)然，這是一種間接結(jié)果而非直接結(jié)果。由此可見(jiàn)，在這種立法邏輯中，只有虛開(kāi)是構(gòu)成要件行為，而他人騙取國(guó)家稅款只能是本罪的結(jié)果而不可能是本罪的構(gòu)成要件行為。然而，《決定（草案）》取消了對(duì)虛開(kāi)只能是“為他人”的限定。在全國(guó)人大常委會(huì)審議時(shí)，有些委員提出：對(duì)為自己虛開(kāi)或者讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪分子，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲。因此，草案修改稿增加了對(duì)虛開(kāi)行為的解釋條款：“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為之一的?！痹谶@種情況下，虛開(kāi)不僅包括為他人虛開(kāi)，而且包括為自己虛開(kāi)。如果說(shuō)，為他人虛開(kāi)是他人騙取國(guó)家稅款的共犯行為，因而屬于共犯的正犯化。那么，為自己虛開(kāi)就是自己騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為，因而屬于預(yù)備行為的正犯化。至此為止，只要將本人騙取國(guó)家稅款的行為排除在本罪的構(gòu)成要件之外，都還在可合理解釋的范圍內(nèi)。

第三是加重構(gòu)成條款。在筆者看來(lái)，對(duì)《決定（草案）》所做的最重要的修改就是增加了本罪的加重構(gòu)成條款，即《決定》第1條第2款：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。”考慮到《決定》第1條第1款對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪規(guī)定的法定最高刑是無(wú)期徒刑，因而第2款的規(guī)定可以說(shuō)是本罪的死刑條款。之所以增加這一條款，是因?yàn)樵谌珖?guó)人大常委會(huì)審議時(shí)，有些委員和部門(mén)、專(zhuān)家提出，對(duì)犯罪集團(tuán)的首要分子應(yīng)當(dāng)規(guī)定從重處罰。這一意見(jiàn)落實(shí)在文字上，就是對(duì)本罪增加了加重構(gòu)成條款。然而，意想不到的是，該款規(guī)定對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件帶來(lái)方向性的扭轉(zhuǎn)。即使是《刑法修正案（八）》取消了該條款，其影響仍然存在，對(duì)此將在后文專(zhuān)門(mén)加以分析。如前所述，如果沒(méi)有這一加重構(gòu)成條款，則無(wú)論是為自己虛開(kāi)還是為他人虛開(kāi)，都可以將他人利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票而騙取國(guó)家稅款數(shù)額解釋為是虛開(kāi)行為的結(jié)果，因而以該結(jié)果作為加重對(duì)行為人處罰的根據(jù)，這就屬于刑法理論上的結(jié)果加重犯。然而，在規(guī)定了加重構(gòu)成條款以后，在為他人虛開(kāi)情況下，騙取國(guó)家數(shù)額尚可以解釋為是虛開(kāi)結(jié)果。而在為自己虛開(kāi)情況下，騙取國(guó)家數(shù)額則無(wú)論如何也不能解釋為是虛開(kāi)結(jié)果，而只能解釋為本人的行為，因而這就不是結(jié)果加重犯而是行為加重犯。在行為加重犯的情況下，騙取國(guó)家稅款行為就成為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的加重構(gòu)成要件的行為，因而使得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪質(zhì)發(fā)生重大變化：它不再是單一的虛開(kāi)行為，而是包含騙取國(guó)家稅款行為，由此而使本罪與詐騙罪之間發(fā)生整體法與部分法之間的法條競(jìng)合關(guān)系。

全國(guó)人大常委會(huì)經(jīng)過(guò)審議，最終形成正式文本。《決定》第1條規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，由此而使虛開(kāi)行為的入罪獲得明確的法律根據(jù)。如前所述，這一罪名是沿襲《規(guī)定》以虛開(kāi)行為為中心的刑法評(píng)價(jià)方式，因而錯(cuò)過(guò)了在刑法中單獨(dú)設(shè)立騙取增值稅罪以規(guī)范這種利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款行為的機(jī)會(huì)。此外，《決定》第5條第1款還規(guī)定對(duì)虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為，依照《決定》第1條的規(guī)定處罰。此后，司法解釋將該行為明確為獨(dú)立罪名，即虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票罪。應(yīng)該指出，這里的虛開(kāi)發(fā)票罪并不是《刑法修正案（八）》增加的第205條之一的虛開(kāi)發(fā)票罪。而且，這個(gè)虛開(kāi)發(fā)票罪的存世時(shí)間很短。在1997年刑法修訂中，該罪名就因被合并而消失。

（三）1997年：刑法典入法

在《決定》頒布以后僅僅不到兩年時(shí)間，適逢1997年刑法修訂，因而《決定》實(shí)施的時(shí)間是極為短暫的，它只是具有過(guò)渡的意義。在刑法修訂過(guò)程中，吸收了單行刑法的內(nèi)容，包括上述《決定》關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的規(guī)定，由此形成修訂后《刑法》第205條的規(guī)定。

《刑法》第205條將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票三種行為合并為一罪。在我國(guó)刑法理論上，這是一種選擇罪名的立法方式。所謂選擇罪名是相對(duì)于單一罪名而言的，在單一罪名的情況下，刑法只規(guī)定了一個(gè)構(gòu)成要件行為，因而罪名不能分拆使用。在選擇罪名的情況下，刑法將數(shù)額構(gòu)成要件行為規(guī)定在同一罪名之中，這種選擇罪名既可概括使用，也可分解使用。也就是說(shuō)，本罪的罪狀將三種虛開(kāi)行為規(guī)定在同一法條，這三種行為可以分別單獨(dú)成為一個(gè)罪名。就此而言，可以說(shuō)《刑法》第205條規(guī)定了三個(gè)罪名。這三個(gè)罪名之間有著密切聯(lián)系，因而同時(shí)實(shí)施其中兩種以上行為的，并不實(shí)行數(shù)罪并罰。對(duì)此，我國(guó)學(xué)者在評(píng)論時(shí)指出：“從立法技術(shù)上看，刑法的規(guī)定與《決定》相比可以說(shuō)是進(jìn)了一步。但是就《刑法》第205條本身來(lái)說(shuō)，由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票與其他可以騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票都屬于專(zhuān)用發(fā)票。因此，如果能將罪名規(guī)定為虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票罪，將進(jìn)一步增加罪名的涵蓋性而且更體現(xiàn)罪名的科學(xué)和簡(jiǎn)潔性，使我國(guó)刑法分則的罪名立法更加完善?！睉?yīng)該說(shuō)，這一評(píng)論是有道理的。雖然《刑法》第205條規(guī)定了三種虛開(kāi)行為，但在司法實(shí)踐中最為常見(jiàn)的是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。刑法將三種虛開(kāi)行為合并規(guī)定在同一法條，對(duì)罪名的使用帶來(lái)一定的不便。需要指出，在本文中，筆者主要討論的是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，對(duì)于其他兩個(gè)罪名間或論及。因此，只有在同時(shí)涉及三種虛開(kāi)行為的時(shí)候，才使用罪名的全稱(chēng)。

從虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪名演變過(guò)程來(lái)看，1994年初開(kāi)始推行增值稅制度，隨之出現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法現(xiàn)象；1994年6月出臺(tái)司法解釋?zhuān)?guī)定虛開(kāi)行為以投機(jī)倒把罪論處；1995年10月出臺(tái)單行刑法，設(shè)立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；1997年3月刑法修訂中正式將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪納入刑法典，前后不過(guò)短短的三年時(shí)間。可以說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是一個(gè)在極為緊迫的情況下，為滿(mǎn)足懲治虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的客觀需要而出臺(tái)的應(yīng)急性罪名。司法解釋的倉(cāng)促和刑法立法的匆忙，使得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪成為留有遺憾的急就章。

二、保護(hù)法益的類(lèi)型歸屬

我國(guó)刑法對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪在犯罪歸屬上加以區(qū)隔，在刑法中分別規(guī)定在分則第三章和第五章。然而，存在某些具有經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪雙重屬性的犯罪，主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)詐騙罪。我國(guó)《刑法》第266條規(guī)定了詐騙罪，這是一種財(cái)產(chǎn)犯罪。我國(guó)同時(shí)又在刑法分則第三章設(shè)立了經(jīng)濟(jì)詐騙罪，主要包括以下罪名：刑法分則第三章第五節(jié)規(guī)定的金融詐騙罪，包括集資詐騙罪等八個(gè)罪名；第六節(jié)危害征管秩序罪中規(guī)定的兩個(gè)罪名，這就是騙取出口退稅罪和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；第八節(jié)規(guī)定的合同詐騙罪和組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷(xiāo)活動(dòng)罪。在經(jīng)濟(jì)詐騙罪中，可以分為以下兩種類(lèi)型：第一種類(lèi)型是顯形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。這些犯罪的特點(diǎn)是在罪名中明確標(biāo)示為詐騙罪，它是一種特殊的詐騙罪。這里的特殊是指手段特殊，例如合同詐騙罪；或者對(duì)象特殊，例如貸款詐騙罪。在刑法理論上，將經(jīng)濟(jì)詐騙罪和普通詐騙罪之間界定為特別法和普通法之間的法條競(jìng)合關(guān)系。此外，刑法分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中的騙取出口退稅罪，也屬于特殊詐騙罪。第二種類(lèi)型是隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。這些犯罪的特點(diǎn)是在罪名中并未標(biāo)示為詐騙罪，但就其構(gòu)成要件內(nèi)容而言，就是一種詐騙犯罪，例如組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷(xiāo)活動(dòng)罪。根據(jù)《刑法》第224條之一的規(guī)定，該罪的罪名雖然標(biāo)示為組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷(xiāo)活動(dòng)，但其核心行為是通過(guò)組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷(xiāo)活動(dòng)，騙取財(cái)物。因此，組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷(xiāo)活動(dòng)罪的基本構(gòu)成要件行為是詐騙，只是罪名上沒(méi)有予以明示而已。

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不是顯形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪，在一定程度上可以歸之于隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪，可以說(shuō)是一種更為疏離和隱蔽的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。由于法條表述的關(guān)系，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的詐騙性質(zhì)往往被虛開(kāi)行為所遮蔽，因而不為人所認(rèn)知。從《刑法》第205條的罪狀描述來(lái)看，本罪的實(shí)行行為不是詐騙而是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。根據(jù)《刑法》第205條第3款的規(guī)定，虛開(kāi)具有四種情形：為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。當(dāng)行為人為他人騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。當(dāng)行為人為自己騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為自己騙取國(guó)家稅款而讓他人為自己虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為他人騙取國(guó)家稅款而介紹他人虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。因此，上述四種虛開(kāi)形式，其實(shí)可以概括為兩種：為自己虛開(kāi)和為他人虛開(kāi)，其中，為自己虛開(kāi)是詐騙罪的預(yù)備行為，為他人虛開(kāi)是詐騙罪的幫助行為。應(yīng)該指出，虛開(kāi)行為，無(wú)論是預(yù)備還是幫助，它都不會(huì)直接導(dǎo)致國(guó)家稅款損失，只有本人或者他人通過(guò)利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣這一詐騙的實(shí)行行為，才能最終造成國(guó)家稅款的損失。在為自己虛開(kāi)的情況下，本人抵扣稅款，因而從詐騙的預(yù)備轉(zhuǎn)化為實(shí)行，在《刑法》第205條已經(jīng)將虛開(kāi)這一預(yù)備行為設(shè)置為獨(dú)立罪名的情況下，行為人就同時(shí)具有虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，兩種之間具有牽連關(guān)系，屬于刑法理論上的牽連犯。如果刑法將具有牽連關(guān)系的兩種行為規(guī)定在同一罪名的構(gòu)成要件之中，則轉(zhuǎn)化為包容犯。包容犯是法條競(jìng)合的一種形態(tài)，表現(xiàn)為整體法與部分法的競(jìng)合。在為他人虛開(kāi)的情況下，他人抵扣稅款，因而從幫助轉(zhuǎn)化為實(shí)行，在《刑法》第205條已經(jīng)將虛開(kāi)這一幫助行為設(shè)置為獨(dú)立罪名的情況下，行為人的虛開(kāi)行為就同時(shí)具有本罪的正犯和詐騙罪的共犯的雙重屬性，是刑法理論上的想象競(jìng)合犯。想象競(jìng)合不同于法條競(jìng)合，它不以具有競(jìng)合關(guān)系的兩個(gè)行為規(guī)定在同一罪名的構(gòu)成要件為前提。

根據(jù)本罪的保護(hù)法益進(jìn)行分析，如果本罪的構(gòu)成要件行為僅僅是虛開(kāi)行為，則它只是一種侵害增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度的行為，可以歸屬于經(jīng)濟(jì)犯罪。然而，如果本罪的構(gòu)成要件同時(shí)包含虛開(kāi)和騙取國(guó)家稅款這兩種行為，則本罪的保護(hù)法益具有雙重性：本罪同時(shí)侵害增值稅專(zhuān)用發(fā)票制度和國(guó)家稅款的安全，因而具有經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重性。從這個(gè)意義上說(shuō)，本罪是一種隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪所保護(hù)的雙重法益之中，兩種法益對(duì)本罪的不法性質(zhì)的決定意義是有所不同的：增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度只是表層的保護(hù)法益，國(guó)家稅款安全是深層的保護(hù)法益。可以說(shuō)，在表層保護(hù)法益和深層保護(hù)法益之間存在位階關(guān)系：侵害表層保護(hù)法益未必侵害深層保護(hù)法益；但侵害深層保護(hù)法益，則必然侵害表層保護(hù)法益。因此，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪來(lái)說(shuō)，只有侵害國(guó)家稅款安全這一深層保護(hù)法益才能決定本罪的不法性質(zhì)。

三、構(gòu)成要件的行為結(jié)構(gòu)

2023年2月25日《刑法修正案（八）》刪去了《刑法》第205條第2款的規(guī)定，這對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)界定帶來(lái)重大影響。這里的第2款規(guī)定是指：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。”筆者對(duì)本罪的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)的分析，在很大程度上是以《刑法》第205條第2款的規(guī)定為邏輯出發(fā)點(diǎn)的。那么，第205條第2款被刪除以后，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)是否也隨著發(fā)生變化呢？這是需要認(rèn)真對(duì)待的問(wèn)題。因此，筆者分為《刑法修正案（八）》修正之前和修正之后兩個(gè)階段，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)進(jìn)行論述。

如前所述，根據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定，本罪的構(gòu)成要件行為就是虛開(kāi)行為。如果僅僅如此，則本罪就是典型的預(yù)備行為正犯化和幫助行為正犯化的立法例。如果在虛開(kāi)以后，本人或者他人又利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣，騙取國(guó)家稅款的，就應(yīng)當(dāng)按照處罰較重的規(guī)定處罰。通常來(lái)說(shuō)，正犯的處罰都要重于預(yù)備犯或者幫助犯，因此其結(jié)果必然是以正犯論處。例如我國(guó)《刑法》第287條之一規(guī)定的非法利用信息網(wǎng)絡(luò)罪，其中就包含了為實(shí)施詐騙等違法犯罪活動(dòng)發(fā)布信息的行為，這是網(wǎng)絡(luò)詐騙罪的預(yù)備行為。如果行為人在發(fā)布詐騙違法犯罪活動(dòng)的信息以后，未及實(shí)施即告案發(fā)，則對(duì)行為人以本罪論處。如果行為人在發(fā)布詐騙違法犯罪活動(dòng)的信息以后，又繼而實(shí)施了網(wǎng)絡(luò)詐騙行為。在這種情況下，就應(yīng)當(dāng)以詐騙罪論處。又如，我國(guó)《刑法》第287條之二規(guī)定了幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)罪，其客觀行為表現(xiàn)為明知他人利用信息網(wǎng)絡(luò)實(shí)施犯罪，為其犯罪提供互聯(lián)網(wǎng)接入、服務(wù)器托管、網(wǎng)絡(luò)存儲(chǔ)、通訊傳輸?shù)燃夹g(shù)支持，或者提供廣告推廣、支付結(jié)算等幫助。如果僅僅實(shí)施了上述行為，就應(yīng)當(dāng)以本罪論處。如果行為人不僅實(shí)施了上述行為，而且實(shí)施了網(wǎng)絡(luò)詐騙行為，在這種情況下，就應(yīng)當(dāng)以詐騙罪論處。上述兩種情形，都是一種單純的前置化立法模式。

然而，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是一種更為特殊的前置化立法例。這主要是因?yàn)?997年修訂刑法時(shí)，保留了《決定》的加重處罰條款，這就是《刑法》第205條第2款的規(guī)定。這一規(guī)定，實(shí)際上是將騙取國(guó)家稅款設(shè)置為該罪的行為加重構(gòu)成。對(duì)于實(shí)施前款的虛開(kāi)行為而騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，以本罪論處而不是以詐騙罪論處，并且規(guī)定了死刑。在這種情況下，騙取稅款行為就成為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為的組成部分。因而，在本罪的加重構(gòu)成中，就同時(shí)具有虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為。

如果僅僅從《刑法》第205條第2款文本進(jìn)行分析，騙取稅款行為只是加重構(gòu)成要件，因而這一規(guī)定與《刑法》第239條將殺害被綁架人規(guī)定為綁架罪的加重構(gòu)成如出一轍。在綁架罪中，基本構(gòu)成是綁架行為，屬于單行為犯；而加重構(gòu)成中同時(shí)包含綁架行為和殺人行為，屬于復(fù)行為犯。因此，在綁架罪的構(gòu)成要件中包含了故意殺人罪，由此而使綁架罪與故意殺人罪之間形成整體法與部分法的法條競(jìng)合關(guān)系。根據(jù)整體法優(yōu)于部分法的原則，在綁架過(guò)程中殺害被綁架人的，應(yīng)當(dāng)以綁架罪論處。這種立法現(xiàn)象，在我國(guó)刑法中稱(chēng)為行為加重犯。我國(guó)學(xué)者指出：“行為加重犯，是指行為人在實(shí)施基本罪的過(guò)程中，實(shí)施了基本犯罪之外還實(shí)施了其他行為，而由法律規(guī)定相應(yīng)加重的獨(dú)立的法定刑的犯罪形態(tài)。”對(duì)照行為加重犯的概念，完全可以將《刑法》第205條第2款歸入行為加重犯的范疇。在這種情況下，虛開(kāi)是基本行為，騙取國(guó)家稅款則是加重行為。當(dāng)行為人在虛開(kāi)行為的基礎(chǔ)上又實(shí)施了騙取國(guó)家稅款的行為，就加重其法定刑，最高可以判處死刑。

將《刑法》第205條第2款的規(guī)定解釋為行為加重犯，是以基本犯是單行為犯為邏輯前提的。換言之，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的基本犯只能具有單一行為，這就是虛開(kāi)。然而，這個(gè)前提恰恰是應(yīng)當(dāng)質(zhì)疑的。如果僅僅考察《刑法》第205條第1款，當(dāng)然可以得出本罪的基本犯的構(gòu)成要件行為只是單一的虛開(kāi)行為的結(jié)論?！缎谭ā返?05條第1款規(guī)定了三個(gè)罪刑單位，即：第一個(gè)罪刑單位，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；第二個(gè)罪刑單位，虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；第三個(gè)罪刑單位，虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。這三個(gè)罪刑單位都是以虛開(kāi)為中心的：第一個(gè)罪刑單位是基本犯，第二個(gè)罪刑單位是加重犯，第三個(gè)罪刑單位是特別加重犯。就上述規(guī)定而言，可謂文字嚴(yán)密，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，無(wú)可挑剔。然而，《刑法》第205條第2款插進(jìn)來(lái)以后，問(wèn)題就變得復(fù)雜了。第205條第2款可以分為三層含義：其一，有前款行為騙取國(guó)家稅款；其二，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的；其三，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。這里關(guān) 鍵是第一層含義。根據(jù)第2款規(guī)定，本罪適用死刑的條件是具有兩個(gè)行為：第一是虛開(kāi)增值稅 專(zhuān)用發(fā)票行為，第二是騙取國(guó)家稅款行為。其中，前者是基本行為，后者是加重行為。那么，上述兩個(gè)行為的主體所向何指？我們可以區(qū)分兩種情形進(jìn)行分析：第一是為自己虛開(kāi)。在這種情況下，騙取國(guó)家稅款的行為主體當(dāng)然是本人。第二是為他人虛開(kāi)。在這種情況下，騙取國(guó)家 稅款的行為主體是他人，本人為他人虛開(kāi)的行為是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。因此，僅就第2款規(guī)定而言，完全符合行為加重犯的特征。根據(jù)行為加重犯的原理，在行為符合上述條件的情況下，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，騙取國(guó)家稅款的行為包含在本罪的構(gòu)成要件之中。第二層含義，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失。問(wèn)題是：這里的數(shù)額、情節(jié)和損失的主體又所向何指？當(dāng)然是國(guó)家稅款，即，騙取國(guó)家稅款的數(shù)額特別巨大，騙取國(guó)家稅款的情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家稅款造成特別重大損失。顯然，這是本罪適用死刑的罪量要件。第三層含義，判處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。這一法定刑最主要的是增加了死刑，而無(wú)期徒刑和沒(méi)收財(cái)產(chǎn)都只起到陪村作用。因此，《刑法》第205條第2款規(guī)定完全可以稱(chēng)為死刑條款。

第205條第2款規(guī)定并不是孤立的存在，它依附于第1款規(guī)定，因而必須將其納入第1款進(jìn)行統(tǒng)一考察?！缎谭ā返?05條第2款的死刑條款是對(duì)第1款三個(gè)罪刑單位的補(bǔ)強(qiáng)，因此，第2款可以確定為第四個(gè)罪刑單位，刑法關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的規(guī)定由此形成四個(gè)罪刑單位的層級(jí)：第一層級(jí)是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，刑法雖然未規(guī)定數(shù)額和情節(jié)，但司法解釋對(duì)此做了規(guī)定；第二層級(jí)是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)；第三層級(jí)是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)；第四層級(jí)則是規(guī)定了騙取國(guó)家稅款的數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失。以上規(guī)定除了第三層級(jí)的特別嚴(yán)重情節(jié)和第四層級(jí)的情節(jié)特別嚴(yán)重存在一定的重合以外，僅就數(shù)額規(guī)定而言，可謂層層遞進(jìn)。然而，如果仔細(xì)觀察我們會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題：前三層級(jí)的數(shù)額和情節(jié)都是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的數(shù)額和情節(jié)，而第四層級(jí)的數(shù)額和情節(jié)則是騙取國(guó)家稅款的數(shù)額和情節(jié)，兩者之間明顯不協(xié)調(diào)。

更為重要的是，如果把《刑法》第205條第2款的規(guī)定界定為行為加重犯，除了虛開(kāi)行為以外還包括騙取國(guó)家稅款行為。那么，第1款規(guī)定的三個(gè)層級(jí)的虛開(kāi)行為，是否同時(shí)也伴隨著騙取國(guó)家稅款的行為呢？顯然，從刑法文本的字面表述來(lái)看，似乎并不包括騙取國(guó)家稅款行為，但司法解釋則在其他嚴(yán)重情節(jié)中包含了騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容。例如，1996年10月17日最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《解釋》”）第1條規(guī)定：虛開(kāi)稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上的或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。虛開(kāi)稅款數(shù)額10萬(wàn)元以上的，屬于“虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”：①因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元以上的；②具有其他嚴(yán)重情節(jié)的。虛開(kāi)稅款數(shù)額50萬(wàn)元以上的，屬于“虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”：①因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上的；②虛開(kāi)的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的；③具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的。利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬(wàn)元以上的，屬于“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、給國(guó)家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。對(duì)比以上對(duì)數(shù)額和情節(jié)的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題：《刑法》第205條第1款規(guī)定中的三個(gè)層級(jí)中，除了虛開(kāi)數(shù)額以外，國(guó)家稅款數(shù)額表述為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取而不是直接表述為騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。也就是說(shuō)，第1款規(guī)定的三個(gè)層級(jí)的國(guó)家稅款數(shù)額相當(dāng)于第四個(gè)層級(jí)的造成損失數(shù)額，而不是騙取國(guó)家稅款數(shù)額。

如前所述，《刑法》第205條的虛開(kāi)行為可以分為為自己虛開(kāi)和為他人虛開(kāi)兩種情形，在為他人虛開(kāi)的情況下，是他人騙取國(guó)家稅款，因而對(duì)于虛開(kāi)者來(lái)說(shuō)，可以認(rèn)定為致使國(guó)家稅款被騙取的數(shù)額。但在為自己虛開(kāi)的情況下，是本人騙取國(guó)家稅款，致使國(guó)家稅款被騙取的數(shù)額是本人騙取行為的結(jié)果。在這種情況下，《刑法》第205條第1款規(guī)定的三個(gè)層級(jí)中，同時(shí)都包含了騙取國(guó)家稅款的行為。因此，基本犯不再是單行為犯，這就合乎邏輯地得出結(jié)論：第2款規(guī)定的并不是行為加重犯。因?yàn)樾袨榧又胤钢械男袨槭侵杆袨椋椿痉杆痪哂械男袨椤＠?，我?guó)學(xué)者指出，行為加重犯的行為包括兩種情形：第一種是超出基本犯罪行為性質(zhì)的更為嚴(yán)重的行為，第二種是基本犯罪行為之外的其他行為。無(wú)論何種情況下，上述四個(gè)層級(jí)都包含虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和騙取國(guó)家稅款這兩種行為，因此就屬于復(fù)行為犯。當(dāng)然，這也不是單純復(fù)行為犯，因?yàn)樵诘?款規(guī)定的三個(gè)罪刑單位中，還可能包括幫助行為的虛開(kāi)。在這種情況下，存在為他人虛開(kāi)行為和他人騙取國(guó)家稅款的幫助犯的想象競(jìng)合，這就不是復(fù)行為犯。由此可以得出結(jié)論：《刑法》第205條的行為結(jié)構(gòu)具有復(fù)合性，同時(shí)容納了單行為犯和復(fù)行為犯。

現(xiàn)在，我們?cè)賮?lái)考察我國(guó)刑法學(xué)界對(duì)于《刑法》第205條第1款規(guī)定是否包括騙取國(guó)家稅款行為的觀點(diǎn)。這個(gè)問(wèn)題可以從以下角度提出：如果第1款規(guī)定不包含騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容，那么，在為自己虛開(kāi)并且利用自己虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的情況下，是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為詐騙罪而不是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，在我國(guó)刑法學(xué)界存在爭(zhēng)議，主要有以下三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開(kāi)的發(fā)票騙取國(guó)家稅款，屬于加重行為?！缎谭ā返?05條對(duì)此沒(méi)有規(guī)定，這是一種立法缺陷。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，該情況屬于一罪同時(shí)觸犯數(shù)法條的法條競(jìng)合，適用特別法優(yōu)于普通法的原則，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后又實(shí)施騙稅行為的，完全符合牽連犯的特征，依照從一重處斷的原則，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。在以上三種觀點(diǎn)中，只有第一種觀點(diǎn)肯定本罪的構(gòu)成要件行為包括騙取國(guó)家稅款，然而只是在加重行為的意義上確認(rèn)。因此，《刑法》第205條第1款的三個(gè)罪刑單位中還是不包括騙取國(guó)家稅款行為的，只是第2款包括騙取國(guó)家稅款行為。至于其他兩種觀點(diǎn)，則均否定本罪的構(gòu)成要件包括騙取國(guó)家稅款行為。我國(guó)刑法教科書(shū)和相關(guān)論著中，對(duì)于本罪第205條第1款的客觀構(gòu)成要件一般都只是確定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，并沒(méi)有論及騙取國(guó)家稅款行為。筆者認(rèn)為，盡管從《刑法》第205條第1款的文字表述上不能得出包括騙取國(guó)家稅款行為的結(jié)論。然而，從對(duì)于本罪的數(shù)額和情節(jié)的司法解釋?zhuān)约皬牡?款將騙取國(guó)家稅款作為本罪適用死刑條件規(guī)定反推，可以從邏輯上推導(dǎo)出第1款規(guī)定的構(gòu)成要件包括騙取國(guó)家稅款行為的結(jié)論，而且第1款的法定最高刑是無(wú)期徒刑，這一刑期正好和詐騙罪的法定最高刑相同，因而本罪的刑罰也能夠容納得下騙取國(guó)家稅款的行為。以司法解釋而論，1996年《解釋》第1條明確地將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票數(shù)額和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取數(shù)額并列為本罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因此，并非只是虛開(kāi)而未實(shí)施騙取國(guó)家稅款的行為以本罪論處，而且虛開(kāi)并實(shí)施騙取國(guó)家稅款的行為也以本罪論處。換言之，雖然《刑法》第205條對(duì)本罪的實(shí)行行為表述為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票而根本沒(méi)有涉及騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容，司法解釋將騙取國(guó)家稅款的行為和結(jié)果都一并包含在本罪的構(gòu)成要件之中，這是一種包容犯的規(guī)范構(gòu)造。

在我國(guó)司法實(shí)踐中，對(duì)于騙取國(guó)家稅款行為在本罪中的地位存在某種模糊認(rèn)識(shí)。例如，在司法案例中將騙取國(guó)家稅款稱(chēng)為抵扣稅款并且討論了抵扣稅款在本罪構(gòu)成要件中的含義，存在行為要件說(shuō)和行為對(duì)象說(shuō)的差異。行為要件說(shuō)認(rèn)為，抵扣稅款并已造成稅款損失是本罪的行為要件；而行為對(duì)象說(shuō)則認(rèn)為抵扣稅款只是對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的性質(zhì)的要求，即虛開(kāi)的是可以抵扣稅款的發(fā)票，因而抵扣稅款屬于行為對(duì)象的內(nèi)容。其實(shí)，這里所論及的抵扣稅款就是騙取國(guó)家稅款，因?yàn)檫@種抵扣稅款是利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，因而造成國(guó)家稅款流失。如果以此界定抵扣稅款，則它就不可能只是增值稅專(zhuān)用發(fā)票的性質(zhì)，而是行為人所實(shí)施的一種行為，因而行為要件說(shuō)顯然是正確的。如果這種騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容包含在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件之中，則對(duì)于在實(shí)施虛開(kāi)行為，同時(shí)又實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的，就應(yīng)當(dāng)以本罪論處。只有在本罪構(gòu)成要件中并不包括騙取國(guó)家稅款行為的，對(duì)于這種利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為，才能以詐騙罪論處。然而，對(duì)于虛空增值稅專(zhuān)用發(fā)票并且利用該發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為，在司法實(shí)踐中并沒(méi)有認(rèn)定為詐騙罪的案例，而是按照虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。例如，上海新客派信息技術(shù)有限公司、王志強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案。上海市徐匯區(qū)人民法院經(jīng)審理查明：2008年1月8日，被告人王志強(qiáng)注冊(cè)成立以其一人為股東的新客派公司，王志強(qiáng)系法定代表人。王志強(qiáng)以支付開(kāi)票費(fèi)的方式，讓英邁（中國(guó)）投資有限公司先后為新客派公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票各一份，分別于開(kāi)票當(dāng)月向稅務(wù)局申報(bào)抵扣，騙取稅款共計(jì)82965.81元。上海市徐匯區(qū)人民法院認(rèn)為，被告單位新客派公司讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，致使國(guó)家稅款被騙82000余元，被告人王志強(qiáng)系直接負(fù)責(zé)的主管人員，其與單位均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。在本案中，被告人王志強(qiáng)的行為是讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且用以抵扣稅款。由此可見(jiàn)，王志強(qiáng)同時(shí)實(shí)施了虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，但司法機(jī)關(guān)對(duì)其只是以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，對(duì)于騙取稅款的行為并沒(méi)有另外認(rèn)定為詐騙罪。這種司法認(rèn)定，從刑法教義學(xué)上分析，存在兩種解釋路徑：第一種解釋路徑是牽連犯的法理，認(rèn)為王志強(qiáng)同時(shí)實(shí)施了兩個(gè)行為，其一是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，其二是騙取國(guó)家稅款行為。這兩個(gè)行為之間互相獨(dú)立，同時(shí)構(gòu)成犯罪，但兩罪之間存在牽連關(guān)系，按照牽連犯以一罪論處。如果根據(jù)這一法理，則不能得出騙取國(guó)家稅款行為包含在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件之中的結(jié)論。第二種解釋路徑是包容犯的的法理，認(rèn)為《刑法》第205條第1款雖然沒(méi)有明示包含騙取國(guó)家稅款行為，但因?yàn)榈?款規(guī)定了騙取國(guó)家稅款行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。根據(jù)當(dāng)然解釋原理，騙取國(guó)家稅款的行為應(yīng)當(dāng)包含在《刑法》第205條第1款的規(guī)定之中，這是刑法理論上的包容犯。如果根據(jù)這一法理，則可以得出騙取國(guó)家稅款行為包含在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件之中的結(jié)論。從司法案例來(lái)看，似乎更接近于包容犯的理解。如果這種情形理解為包容犯，就會(huì)出現(xiàn)正犯行為被預(yù)備犯所包含，以及正犯行為被幫助犯所包含這樣一種本末顛倒的立法例。當(dāng)然，這一結(jié)果在《決定》審議的時(shí)候，在虛開(kāi)行為之增加為自己虛開(kāi)的內(nèi)容，以及專(zhuān)門(mén)設(shè)立加重處罰條款的時(shí)候，已然埋下伏筆。

根據(jù)以上分析，我們可以對(duì)本罪的行為結(jié)構(gòu)做出以下描述：《刑法》第205條第1款的虛開(kāi)行為，可以區(qū)分為為自己虛開(kāi)和為他人虛開(kāi)兩種情形，這兩種虛開(kāi)行為的性質(zhì)有所不同，因而構(gòu)成犯罪的行為結(jié)構(gòu)存在重大差別，應(yīng)當(dāng)分別論述：

第一，在為自己虛開(kāi)的情況下，當(dāng)行為人只是實(shí)施了虛開(kāi)行為，尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的情況下，本來(lái)屬于騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為，因?yàn)樾谭▽⒃擃A(yù)備行為設(shè)立為犯罪，因而構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。此時(shí)，行為人實(shí)施了單一的虛開(kāi)行為，因而屬于單行為犯。如果行為人為自己虛開(kāi)，同時(shí)又實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，此時(shí)，行為人分別實(shí)施了虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，因而屬于復(fù)行為犯。在上述情況下，當(dāng)行為人只實(shí)施了虛開(kāi)行為的情況下，只有虛開(kāi)稅款數(shù)額，應(yīng)當(dāng)分別數(shù)額一般、數(shù)額較大和數(shù)額巨大三種情形，以此作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵谶@種情況下，尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為，因而不可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而可以排除適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。而如果行為人不僅實(shí)施了虛開(kāi)行為，并且實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，則存在兩個(gè)數(shù)額，即虛開(kāi)稅款數(shù)額和騙取稅款數(shù)額。根據(jù)刑法對(duì)量刑幅度的規(guī)定，主要是以虛開(kāi)稅款數(shù)額作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，騙取稅款數(shù)額只是補(bǔ)充性的標(biāo)準(zhǔn)。在行為人同時(shí)實(shí)施了虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為的情況下，可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而存在適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。

第二，在為他人虛開(kāi)的情況下，當(dāng)他人尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的情況下，本來(lái)屬于預(yù)備犯的幫助犯，因?yàn)樾谭▽⑦@種幫助行為設(shè)立為犯罪，因而構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。此時(shí)，行為人實(shí)施了單一的虛開(kāi)行為，因而屬于單行為犯。如果行為人為他人虛開(kāi)，他人實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，這種情形構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的共犯，這是一種必要共犯的形態(tài)。在這種情況下，存在虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為這兩個(gè)行為，只不過(guò)是兩個(gè)不同的行為人在共同故意的支配下，分別實(shí)施了上述兩個(gè)行為。就此時(shí)的行為結(jié)構(gòu)而言，仍然屬于復(fù)行為犯。在上述情況下，當(dāng)行為人只實(shí)施了虛開(kāi)行為而他人尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的情況下，只有虛開(kāi)稅款數(shù)額，應(yīng)當(dāng)分別數(shù)額一般、數(shù)額較大和數(shù)額巨大三種情形，以此作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵谶@種情況下，他人尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為，因而不可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而可以排除適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。而如果行為人不僅實(shí)施了為他人虛開(kāi)行為，并且他人實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，則存在兩個(gè)數(shù)額，即虛開(kāi)稅款數(shù)額和騙取稅款數(shù)額。根據(jù)刑法對(duì)量刑幅度的規(guī)定，主要是以虛開(kāi)稅款數(shù)額作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，騙取稅款數(shù)額只是補(bǔ)充性的標(biāo)準(zhǔn)。在虛開(kāi)行為的實(shí)施者和騙取國(guó)家稅款行為的實(shí)施者構(gòu)成本罪共犯的情況下，可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而存在適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。綜上所述，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為構(gòu)成是較為復(fù)雜的復(fù)合結(jié)構(gòu)，它同時(shí)包含單行為犯和復(fù)行為犯。

值得注意的是，《刑法修正案（八）》刪除了《刑法》第205條第2款的規(guī)定，其動(dòng)因是廢除虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的死刑。在修正前，根據(jù)《刑法》第205條第2款的規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的行為，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。在《刑法》第205條第2款廢除以后，其法律后果并不僅僅是廢除了死刑，而且?guī)?lái)一個(gè)問(wèn)題，這就是：對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的行為，是否仍然以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處？這個(gè)問(wèn)題背后所隱含的問(wèn)題在于：《刑法》第205條第1款規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件是否包括騙取國(guó)家稅款行為？上述兩個(gè)問(wèn)題具有一定的關(guān)聯(lián)性：如果認(rèn)為《刑法修正案（八）》雖然廢除了《刑法》第205條第2款，但對(duì)于該款行為仍然應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處，只不過(guò)從適用第2款因該款廢除而改為適用第1款。按照這一觀點(diǎn)推論，則第1款當(dāng)然包括騙取國(guó)家稅款行為。反之，如果認(rèn)為《刑法修正案（八）》廢除了《刑法》第205條第2款，因此該款行為就不能再以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。按照這一觀點(diǎn)推論，則第1款也就不包括騙取國(guó)家稅款行為。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，張明楷教授認(rèn)為，從《刑法》第205條第2款的規(guī)定來(lái)看，該款中沒(méi)有規(guī)定虛開(kāi)發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額較大或者數(shù)額巨大的情形，換言之，這兩種情形也僅成立本罪而不可能另外成立新罪，說(shuō)明本罪行為可以包含逃稅和騙稅行為；由于立法機(jī)關(guān)刪除《刑法》第205條第2款只是為了廢除本罪的死刑而沒(méi)有改變本罪的性質(zhì)，所以在第2款被刪除后，即使虛開(kāi)發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額特別巨大的，也僅成立本罪，可見(jiàn)本罪實(shí)際上包括了騙取稅款的內(nèi)容。對(duì)于這一觀點(diǎn)，筆者完全贊同。《刑法修正案（八）》廢除《刑法》第205條第2款的立法意圖是取消虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的死刑，并沒(méi)有改變本罪的構(gòu)成要件的行為結(jié)構(gòu)。當(dāng)然，既然《刑法》第205條第1款規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪同時(shí)包含虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，對(duì)此應(yīng)當(dāng)在本罪的構(gòu)成要件中予以明確。

從以上對(duì)《刑法》第205條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪規(guī)定的文本分析來(lái)看，以虛開(kāi)行為為中心的罪名規(guī)定方式存在邏輯上缺陷，由此導(dǎo)致司法適用上的偏差和刑法理論上的混亂。為此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法文本，結(jié)合司法解釋和司法案例，并采用刑法教義學(xué)的解釋方法，重塑虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法教義學(xué)形象。

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